Por Mariana Esquer
@esquermariana
En primer orden haremos un recordatorio del contenido del artículo 9 de la ley del impuesto sobre la renta vigente, el cual dicta que las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 30%, y que el resultado fiscal se obtendrá disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagadas en el ejercicio, de tal manera que, el gravamen se deberá pagar dentro de los tres meses siguientes de concluido el ejercicio fiscal de que se trate.
A su vez, el primer párrafo del articulo 14 de la ley del impuesto sobre la renta vigente determina que los contribuyentes deberán hacer pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto anual o del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago; A su vez, el articulo 11 del código fiscal de la federación dispone que: “cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, estos coincidirán con el año de calendario”.
Por lo que de acuerdo al contenido de los preceptos legales antes referidos, tenemos que el impuesto sobre la renta es una contribución que se determina conforme a un calculo anual de acuerdo a los hechos generadores realizados durante un ejercicio fiscal, y que este comprende del 01 de enero al 31 de diciembre del año que corresponda, y que el contribuyente realizara enteros provisionales a cuenta del anual.
Dicho lo previo toca comentar lo que sucede en la práctica en el sentido que el servicio de administración tributaria, tratándose de la facultad de comprobación de la visita domiciliaria determina que el objeto de la misma será la de comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales en materia de impuesto sobre la renta por periodos parciales, (por mencionar un ejemplo de 01 de enero al 30 de junio del año de 2019), esto es no fiscaliza un ejercicio fiscal y/o un año calendario, por lo que la autoridad le requiere al contribuyente visitado diversa información y documentación relacionada con el periodo parcial respectivo.
Si bien es cierto la autoridad hacendaria cuenta con facultad para poder revisar el calculo y entero del impuesto sobre la renta de periodos parciales, también es cierto que no tiene atribución para determinar créditos fiscales con sustento en ese tipo de fiscalización, esto es no puede determinar omisión en pago de dicha contribución tratándose de la revisión de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta, que el contribuyente haya efectuado a cuenta del impuesto del ejercicio anual.
Lo que expongo encuentra su justificación en el hecho que el gobernado debe calcular y enterar pagos provisionales y/o mensuales a cuenta del impuesto sobre la renta anual del ejercicio, y es hasta que concluye el ejercicio fiscal que se puede saber con certeza la existencia de un adeudo en su caso, surgiendo la obligación de pagar el gravamen dentro de los tres mes siguientes de concluido el ejercicio fiscal de que se trate, revelándose a su vez para el contribuyente como el momento de revisar y/o subsanar cualquier omisión, error o defecto en la declaración anual del impuesto sobre la renta.
Existe jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que toca puntualmente mi dicho:
Registro digital: 2010358
Instancia: Segunda Sala
Décima Época
Materias(s): Administrativa
Tesis: 2a./J. 138/2015 (10a.)
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 24, Noviembre de 2015, Tomo II
, página 1185
Tipo: Jurisprudencia
RENTA. LAS AUTORIDADES HACENDARIAS ESTÁN FACULTADAS PARA VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES FISCALES EN MATERIA DE PAGOS PROVISIONALES DEL IMPUESTO RELATIVO, AUN CUANDO NO HUBIERA FINALIZADO EL EJERCICIO FISCAL, ASÍ COMO PARA DETERMINAR CRÉDITOS FISCALES POR CONCEPTO DE DICHO TRIBUTO, ÚNICAMENTE RESPECTO DE AQUELLOS QUE SE REPUTEN COMO DEFINITIVOS CONFORME A LA LEY DE LA MATERIA, NO ASÍ CUANDO CONSTITUYEN MEROS ANTICIPOS, YA QUE EN ESE SUPUESTO, LA AUTORIDAD DEBE ESPERAR AL CÁLCULO DEL GRAVAMEN QUE SE EFECTÚA POR EJERCICIOS FISCALES COMPLETOS (APLICACIÓN ANALÓGICA DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 113/2002) (*).
De la jurisprudencia citada, se advierte que las autoridades hacendarias, en uso de sus facultades de comprobación concedidas por el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, pueden válidamente comprobar el cumplimiento de obligaciones fiscales en materia del impuesto al valor agregado, incluyendo lo relativo a los pagos provisionales, sin que ello implique que puedan determinar créditos fiscales por omisiones detectadas en tales obligaciones, hasta en tanto concluya el ejercicio anual relativo; esa limitación obedece a la mecánica empleada para calcular el impuesto al valor agregado, pues éste se determina por ejercicios fiscales y es hasta la declaración anual cuando puede fijarse el monto del impuesto definitivo, debido a que los pagos provisionales efectuados constituyen un anticipo que el contribuyente debe hacer a cuenta del total de los actos o actividades gravados en el ejercicio conforme a la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Bajo esa perspectiva, dentro del esquema del impuesto sobre la renta existen dos formas para calcular y enterar el tributo de manera provisional o parcial, a saber: a) pagos provisionales que son a cuenta del impuesto del ejercicio anual; y b) pagos provisionales con carácter definitivo; los primeros se caracterizan por ser un adelanto del que se calculará al momento de formularse la declaración anual, es decir, este tipo de pago parcial tiene la finalidad de desplegar una especie de abono del tributo que se conjetura al concluir el año correspondiente y requiere, para su correcta determinación, de la unión del valor de todos los actos gravados causados durante la anualidad para alcanzar una certeza acorde con la realidad del gobernado; mientras los segundos son los que el contribuyente debe entregar a las autoridades fiscales de modo inmediato una vez causado el tributo, y ya que no depende de la reunión de mayores datos o de conocer del importe de otras actividades gravadas por la contribución aludida durante el ejercicio anual de calendario, son decisivos y no son considerados como un anticipo del que se calcula al término al final del año. En tales condiciones, las autoridades tributarias, al comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta, en específico, de pagos provisionales, únicamente pueden determinar créditos fiscales de los que sean de carácter definitivo sin necesidad de aguardar a la conclusión de la anualidad respectiva y no así de los que son un anticipo o a cuenta del que se calcula al final del ejercicio.
En relatadas consideraciones, si la autoridad hacendaria determina un crédito fiscal por concepto de impuesto sobre la renta, actualización, recargos y multas por omisión y/o defecto en el pago de dicho impuesto por periodos inferiores al ejercicio completo, resulta innegable la ilegalidad de la resolución determinante en razón de que ejerció sus facultades de comprobación respecto de los pagos provisionales que son a cuenta del impuesto sobre la renta anual, debiéndose declarar la ilegalidad de dicha resolución ya sea ante la propia autoridad por medio de revocación o ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa.
